Beskatning av lån fra selskap til aksjonær

Den 18. desember 2015 gjennomgikk skatteloven § 10-11, som har overskriften «Skatteplikt for utbytte», viktige endringer. Endringene har sammenheng med publiseringen av Statsbudsjettet for 2016 der det ble varslet at alle lån som er gitt etter 7. oktober 2015 skal beskattes som utdelt utbytte.

I denne artikkelen vil jeg presentere mine refleksjoner knyttet til den praktiske tilnærming til regelendringen. Som rådgiver støter man på den nye utbytteregelen ved utfyllingen av aksjonærregisteroppgaven for 2015, som har leveringsfrist 31. januar 2016. Følgende siteres fra Skattedirektoratets «Rettledning for utfylling av Aksjonærregisteroppgaven»:

«Nytt av året.

Aksjonærlån tatt opp fra og med 7. oktober 2015.

Lån fra selskap til personlig aksjonær anses som utbytte hos aksjonæren. Lånet innrapporteres som egen hendelse i post 8 på selskapsnivå (Aksjonærlån). På aksjonærnivå innrapporteres lånet som utbytte i post 21.

 Nedbetaling av lån som tidligere er utbyttebeskattet, behandles som innskudd av ny kapital på aksjonærens hånd. Det innebærer at tilbakebetalingsbeløpet fordeles og legges til inngangsverdien på aksjonærens aksjer. Slik nedbetaling innrapporteres i post 22.»

 

«Step 1» – en gjennomgang av alle låneforhold etablert før 7. oktober 2015

Som skatterådgiver mener jeg det naturlige utgangspunktet er å foreta en kritisk og grundig gjennomgang av samtlige låneforhold mellom selskap og aksjonær som er etablert før 7. oktober 2015. Det er all grunn til å tro at lån fra selskap til aksjonær er et satsningsområde hos ligningsmyndighetene.

 

Reelle lån etablert før 7. oktober 2015

Aksjonærregisteroppgaven_aksjonærlån

Reelle lån som er etablert før 7. oktober 2015 rammes ikke av regelendringen. Et reelt lån kjennetegnes ved at partene har inngått skriftlig låneavtale som beskriver hvem som er forpliktet, lånebeløpets størrelse, rentebetingelser og tilbakebetalingsbetingelser. Videre bør lånet være lovlig etter aksjelovens bestemmelser, og låneavtalen bør rent faktisk være etterlevd mellom partene.

Det er ikke nødvendigvis slik at alle de nevnte momenter må være tilstede – det må foretas en konkret helhetsvurdering i hvert enkelt tilfelle.

Et reelt lån, som er etablert før 7. oktober 2015, skal ikke oppgis på aksjonærregisteroppgaven for 2015.

 

Ikke-reelle lån etablert før 7. oktober 2015

Når man har luket ut alle reelle lån, sitter man gjerne igjen med mellomværender, utbetalinger, og mer «uformelle» låneforhold, foretatt / etablert før 7. oktober 2015, som ikke kan klassifiseres som reelle lån, jfr. definisjonen ovenfor. Spørsmålet som reiser seg er hvordan disse skal håndteres.

Etter mitt skjønn skal denne type utbetalinger behandles slik man ville behandlet utbetalingen før den nye regelen ble innført. Jussen er strengt tatt uendret.

Å føre opp noe annet enn reelle lån, jfr. definisjonen ovenfor, som «lån» i selskapets ligningspapirer vil vi fraråde. I praksis betyr dette at man strengt tatt sitter igjen med to valg for de «ikke-reelle» lån – utbytte eller lønn. Omklassifisering til lønn vil kun være aktuelt for aksjonær som arbeider i selskapet. En forutsetning for å velge omklassifisering til lønn, er dessuten at lønnen står i forhold til arbeidsinnsatsen.

Ved omklassifisering til utbytte, må utbyttet rapporteres inn på aksjonærregisteroppgaven for 2015 i post 21 på aksjonærnivå. Dette er imidlertid ikke et «Aksjonærlån», jfr. post 8 på selskapsnivå.

 

«Step 2» – en gjennomgang av alle låneforhold etablert etter 7. oktober 2015

Etter dette har man ryddet i låneforhold mellom selskap og aksjonær som er etablert før 7. oktober 2015. Da er neste punkt på agendaen å se nærmere på låneforhold mellom selskap og aksjonær som er etablert etter 7. oktober 2015. Her skal vi se nærmere på forskjellige kategorier.

 

«Bevisste» aksjonærlån etablert etter 7. oktober 2015

Aksjonærregisteroppgaven_utfyllingDen første kategorien vil være «bevisste» aksjonærlån – altså lån som etablert etter 7. oktober 2015 av parter som kjenner til, og har omfavnet, det nye regelverket. Personlig tror jeg det er etablert få av denne type aksjonærlån med vitende og vilje.

Denne type «bevisste» aksjonærlån rammes av den nye utbytteregelen, og låntaker må betale 27 prosent skatt på lånebeløpet (28,75 prosent skatt dersom lånet er ytt etter 1. januar 2016). Aksjonærlån ytt før 1. januar 2016 skal også føres på aksjonærregisteroppgaven for 2015, jfr. sitatet fra Skattedirektoratets veiledning.

 

Reelle lån etablert etter 7. oktober 2015

Den andre kategorien vil være alle reelle lån som er etablert etter 7. oktober 2015 – gjerne av parter som ikke har fått med seg regelendringen. Denne kategorien omfatter også økning av saldo på reelle lån som opprinnelig var tatt opp før 7. oktober 2015, samt videreføring eller forlengelse av lån som er forfalt. I skrivende stund er det uklart hvor lenge et lån kan misligholdes, før man må anse forholdet som en forlengelse av lånet. Det er også uklart når mislighold av avtalt avdragsplikt fører til at lånet er videreført / forlenget.

Under enhver omstendighet: denne type lån skal behandles på samme måte som de «bevisste» aksjonærlån, jfr. ovenfor.

Personlig tror jeg en stor del av denne type lån vil bli ettergitt i løpet av 2016 – særlig i små og mellomstore aksjeselskaper hvor én person sitter med de fleste av «hattene» i selskapet. En ettergivelse fører ikke med seg skattemessige konsekvenser for låntaker – han har jo allerede betalt skatt av lånebeløpet.

 

Ikke-reelle lån etablert etter 7. oktober 2015

Den tredje kategorien vil være utbetalinger, mellomværende og mer «uformelle» låneforhold, foretatt / etablert etter 7. oktober 2015. Dette er en særlig interessant kategori. Vi vet at denne type utbetalinger skal skattlegges med minst 27 prosent (minst 28,75 prosent for utbetalinger etter 1. januar 2016), men skal vi regne utbetalingen som et «Aksjonærlån», jfr. post 8 på selskapsnivå? Er det mer naturlig å regne utbetalingen som «tradisjonelt (ulovlig) utbytte»? Er det nå uaktuelt å omklassifisere til lønn?

Etter mitt skjønn er det fortsatt mulig å omklassifisere denne type utbetalinger til lønn. Som allerede nevnt vil omklassifisering til lønn kun være aktuelt for aksjonær som arbeider i selskapet, og lønnen må stå i forhold til arbeidsinnsatsen. Omklassifisering til lønn påvirker ikke aksjonærregisteroppgaven.

Aksjonærregisteroppgaven_utbytteDersom omklassifisering til lønn er uaktuelt, er det opplest og vedtatt at utbetalingen skal regnes som et «utbytte», jfr. post 21 på aksjonærnivå. Etter mitt skjønn fremstår det imidlertid som unaturlig å bruke hendelsen «Aksjonærlån», jfr. post 8 på selskapsnivå. Utbetalingen fremstår mer som et «tradisjonelt (ulovlig) utbytte» hvor det aldri har vært forutsatt at det skal eksistere noe låneforhold mellom partene. Dette støttes av departementets egne vurderinger, jfr. følgende sitat fra side 76 i Prop. 1 LS (2015-2016):

«Hvis det foreligger et reelt lån, skal lånet fortsatt behandles som et lån i andre sammenhenger. Det vil for eksempel si at det gis fradrag for gjelden i aksjonærens formuesskattegrunnlag».

Under enhver omstendighet kan vi være sikre på at aksjonæren må betale skatt av disse utbetalingene – med mindre aksjonæren kan nyte godt av et av unntakene som formodentlig innføres i forskrift til skatteloven. Merk imidlertid følgende – når aksjonærregisteroppgaven skal leveres inn 31. januar 2016 eksisterer det ingen unntak fra reglene som fremgår av skatteloven § 10-11.

 

Aksjonærregisteroppgaven_ekspertVisma Advokater er et forretningsjuridisk advokatfirma med lang erfaring innen skatterett. Om du har spørsmål knyttet til nye regler for aksjonærlån eller utfylling av aksjonærregisteroppgaven ta gjerne kontakt med Øivind Henrik von Mehren på telefon +47 481 93 167 eller epost.

Vi tilbyr nye kunder en uforpliktende vurdering av deres behov for advokathjelp.

Advokat Oslo | Advokat Bergen | Advokat Stavanger | Advokat Trondheim | Advokat Kristiansand

Øivind er advokat i Visma Advokater med skatt som spesialområde. Han arbeider mye med klagesaker, skatteprosess, omdannelser og utenlandsbeskatning. Øivind arbeider også med selskapsrett og annen forretningsjus.
Kontakt Øivind: